1、新收入准则重大变革与实务应对 北京财税研究院北京财税研究院 一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境 【案例1-1】甲公司是一家电子商务企业经营一家购物网站 ， 消费者通过 该购物网站向供应商购买商品 ， 供应商直接向消费者交付商品 。
合同约定： 消费者通过该网站购买商品时 ， 甲公司按售价10%收取佣金 ， 商品价格由供 应商定价 ， 消费者通过该网站向供应商支付货款 ， 货款由网站暂时锁定 ，消费者收到商品并确认验收后再向供应商支付 。
甲公司在安排向消费者提 供商品之后没有进一步的义务 ， 如果商品出现任何质量问题 ， 由供应商与 消费者协商退换 。
问题：甲公司如何确认收入？是总额 。

2、法or净额法？ 一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境一、现行会计实务中收入确认与计量面临的困境 【案例1-2】某企业与可口可乐公司签订生产一批饮料瓶的合 同 ， 合同约定：饮料瓶按照可口可乐公司的要求 ， 在合同签订日 可口可乐公司预付产品全部货款并不可返还 。
思考：该企业应如何确认收入？ 二、新准则收入确认的二、新准则收入确认的核心核心原则和主要内容变化原则和主要内容变化 （一）核心原则 企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式 ， 确认金额应当反 映企业因交付该商品或服务而预期有权获得的金额预期有权获得的金额 。
1.收入源于与客户之间合同产生的权利与义务；基于合同的权利与义务导致资 。

3、产与 负债的确认 。
按照合同约定向客户提供或转移商品或服务 ， 将导致合同履约义务的减 少 ， 进而导致收入的确认 ， 即合同净资产的变动是收入确认的基础 。
2.收入准则采用的是以分配的合同对价计量履约义务 。
收入的金额即等于分配给已 实现履约义务的金额 。
（二）主要内容变化 1.收入确认模型的变化 （1）将现行的收入与建造合同两个准则统一为一个收入确认模型； （2）以“控制权转移”取代“风险报酬转移”作为收入确认的判断 标准；即收入的确认说明商品或服务的转移 。
【案例2-1】控制模型与风险报酬模型的区分 某企业签订一个出售产品的合同 ， 交货条件为起运点交货（转移所有权 给客户） 。
根据企业过去惯例 ， 若运送中产品 。

4、发生损坏或遗失 ， 均免费 提供替换品 。
2.收入确认具体应用方面的变化 （1）规范了包含多重交易安排的合同的会计处理； 例如:入网送手机、卖材料送设备、消费送优惠券等 。
（2）收入确认区分“在某一时段内”还是“在某一时点”； （3）交易价格的确定提供更多具体的指引； （4）对于特殊交易的收入确认和计量提供标准； （5）调整了合同取得成本的会计处理 。
三、新准则收入确认的精髓三、新准则收入确认的精髓 “五步法五步法”模型解析模型解析 第1步：识别与客户之间的合同 第2步：识别合同中的单项履约义务 第3步：确定交易价格 第4步：将交易价格分配至单项履约义务 第5步：在企业履行履约义务时确认收入 【案 。

5、例3-1】甲公司是一家软件开发企业 ， 216年12月25日与客户订立 软件许可合同 ， 合同总价款为200万元 。
内容包括：（1）为期两年的软件 许可权；（2）标准安装服务；（3）18个月的售后技术支持服务 。
客户于 216年12月31日向甲公司支付合同价款200万元 。
甲公司于217年1月1日 为客户安装软件 ， 该服务为标准安装服务 ， 不涉及对软件的重大修订 。
该 安装服务亦经常由其他企业提供 。
甲公司也向其他客户单独销售上述项目 ，为期两年的该软件许可权的单独售价为195万元 ， 标准安装服务的单独售价 为3万元 ， 18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元 。
四、新准则五步法模型的具体应用与实操 （一）识别合同 。

6、 1.当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时 ， 企业应当在客 户取得相关商品控制权时确认收入： （1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； （2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利 和义务； （3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款； （4）该合同具有商业实质 ， 即履行该合同将改变企业未来现金流 量的风险、时间分布或金额； （5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回 。
【提示】与客户之间的合同的存在是收入确认的前提 ， 不存在与客 户合同的情况下 ， 生产或提供服务仅是生产过程 。
2.对于不符合本准则第五条规定的合同 ， 企业只有在不 再负有向客户转让商品的剩余义务 ，。

7、且已向客户收取的对 价无需退回时 ， 才能将已收取的对价确认为收入；否则 ，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理 。
没有商业实质的非货币性资产交换 ， 不确认收入 。
【案例4-1】某供电公司与客户签订2年的供电合同 ， 合同约定：供电 公司自217年1月日起每月向客户供电 ， 并在月末收取电费 ， 合同签 订日向客户一次收取入网费10万元 ， 合同期限为2年 ， 并预期能够取得 2年的全部电费收入 。
客户从217年7月起未支付电费 ， 根据地方政府规定 ， 不能立即停 止供电 ， 需要先履行催交程序 。
经催告后仍不缴费的 ， 则可自首次欠 费后的第5个月起停止供电 。
问题：供电公司何时判断供电合同不成立？ 3.合同变更(内容和价格) （ 。

8、1）形成新的单独合同（代表一个单独合同）： 增加“可明确区分”的商品或服务；并且新增合同价款反映了其单独售价； （2）原合同的变更（不代表一个单独合同） 未履约部分可区分：原合同终止 ， 未履约部分与合同变更合并为新合同进 行会计处理 （未来适用法） 未履约部分不可区分：将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理 ，由此产生的对已确认收入的影响 ， 应当在合同变更日调整当期收入（累计追补 调整法） 【案例4-2】甲税务咨询公司签署一项合同 ， 以20000元价格对 乙公司一项并购业务进行税务咨询；需要两名税务师耗费约100 小时以完成该项目 ， 每小时费率为200元 。
在发生了30工作小时后 ， 甲公司与乙公司 。

9、同意该项目的工时 需要增加额外50小时 ， 每小时费率为100元 。
假设100元并未代表 当前的单独售价且额外的50小时与已提供的原服务不可明确区分 。
问题：该咨询公司应如何对合同修改进行会计处理? （二）识别履约义务（分拆、交付内容、计量单元） u 一旦识别了合同 ， 企业须评估条款和商业惯例 ， 从而识别合同所承 诺的商品或服务的转让内容（承诺）； u 企业须评估哪种承诺转让的商品或服务、或是哪组承诺的商品或服 务应当作为单项履约义务进行处理； u 识别一项单项履约义务的关键决定性因素在于该商品或服务 ， 或是 该组商品或服务 ， 是否可明确是否可明确区分区分？ 两步法模型两步法模型：识别合同承诺的所有商品和服 。

10、务是否可明确区分：识别合同承诺的所有商品和服务是否可明确区分 第1步：关注商品或服务是否可明 确区分（本身可明确区分） 第2步：关注商品或服务是否可与 合同合同中的其他承诺可单独区分 客户能够单独从该商品或服务获益 商品或者服务同合同所承诺的其 他商品或者服务： 无整合及组合产出 并非高度相关联 不会导致合同所承诺的其他商 品或者服务作出重大修改或定制 化 客户能够将该商品或服务与易于获 得的其他资源结合在一起获益 或者 【案例4-3】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同 。
该企业 负责项目的整体管理 ， 并识别应提供的各种商品或服务 ， 包括工程、场 地清理、地基、采购、结构建造、管线、设备安装 。

11、及竣工事宜 。
【案例4-4】企业签订一项五年期的合同 ， 根据合同企业 需根据客户要求生产设备并提供安装服务及维护服务；安装 服务是指在客户将各种零件组装起来 ， 使其成为一个可单独 运行的设备 ， 安装过程需要根据客户现场条件对设备进行修 改与调整 ， 设备无法在未安装的情况下运作；企业将设备同 安装服务一同进行售卖 ， 未将安装服务单独售卖 ， 其他供应 商也可提供安装服务；企业将维护服务单独售卖 。
【案例4-5】某汽车制造商与客户签订一辆豪华汽车的销售合同 ， 价 款150万元 ， 同时承诺提供五年质保 ， 同行业竞争对手对于同类型豪华 汽车提供三年质保 ， 延长二年质保服务的价格为5万元 。
问题：合同中有多少个履约义务？ 【 。

12、案例4-6】企业向客户销售产品 ， 同时提供的质保包括： （1）保证产品符合商定的规格且自购买日一年内能按承诺运行 ，保证期为从购买日起一年 。
（2）客户有权接受最多20小时的针对如何使用产品的免费培训 。
企业定期单独出售产品未附加培训任务 。
问：几个履约义务？ 【案例4-7】甲公司与客户签订了一份合同 ， 以50000元销售某 设备一台 。
同时 ， 客户可以选择在未来一年内 ， 再以原价格（即 50000元）的10%折扣价格购买同型号设备一台 。
甲公司的这款产 品通常每年提价10% ， 并预计下一个月进行调价 。
问题：合同中有多少个履约义务？ A. 1个履约义务；B. 2个履约义务 。
【案例4-8】甲公司为一家制药 。

13、公司 ， 授予客户在10年内享有其针对某 项经审批的合成药的专利权的许可 ， 并承诺为客户生产该药品 。
该药品 是一项成熟产品；因此公司不会实施支持该药品的任何活动 ， 这符合其 商业惯例 。
情形1：由于生产流程的特殊性极高 ， 因此没有能生产这一药品的其他 公司 。
所以许可不能独立于生产服务而单独购买 。
情形2：:甲公司用于生产该药品的生产流程并非唯一或特殊的 ， 其他同 类公司也能够为客户生产这一药品 。
问题：甲公司向客户授予的专利权许可是否可明确区分？ 【提示】企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确 区分商品的承诺 ， 也应当作为单项履约义务 。
转让模式相同 ， 是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内 。

14、履行履约义 务的条件 ， 且采用相同方法确定其履约进度 。
【案例4-9】某物业管理公司与客户签订一个服务合同 ， 合同期限为一年 ，打包价格100万 ， 合同内容包括：保洁服务、保安服务和设备维护服务 ， 每 一个都可以作为一项单独履约义务；因为每一项属于可明确区分商品均满足 在某一时段内履行履约义务的条件 ， 且采用相同方法确定其履约进度 。
应当 合并作为一项履约义务 。
思考：再加上道路清扫积雪服务是否可以合并？ （三）确定交易价格 u 交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收 取的对价金额 。
u 企业代第三方收取的款项（销售税金）以及企业预 期将退还给客户的款项（质保金） ， 应当作为负债 进行会计处理 ， 不计入 。

15、交易价格 。
1.可变对价 （1）可变对价（例如奖励、折扣、返利、退款、货款抵扣、 价格折让、绩效激励）可能导致交易价格有所不同； （2）若企业收取对价的权利取决于因未来事项（例如退货权、 绩效奖励）的发生或不发生 ， 则承诺的对价亦可能不同 ； （3）企业在估计可变对价时 ， 应使用能够更好地预测其根据 事实和情况有权收取的金额的方法（即并非自由选择） 。
期望值期望值最有可能的金额最有可能的金额 各种可能的对价金额按概率 加权平均金额之和 在交易具有大量可能的结果 时可预计性最高 可以给予有限的不相关的结 果和概率 各种可能的对价金额中单一 最有可能的金额 在交易只有两种可能的结果 时可能是恰当的 【 。

16、案例4-10】企业签署了一项合同 ， 根据合同若企业完成了某项 业绩目标即可获得100万的奖金 ， 未完成则没有奖金； 企业估计完 成了该项业绩目标可能性为80% ， 完不成的可能性为20%。
由于只存在两种可能性 ， 企业决定采用“最可能发生金额 ”的 方法来反映企业预期有权获得的金额100万元的奖金被包括在了交 易价格中 。
【提示】在这个例子中交易价格并未受到可变对价的限制 ， 因为 企业预期收到奖金的可能性为高度可能 。
【案例4-11】公司Y与分包商甲于205年1月1日签订了电路 板生产合同 ， 生产数量为50000个 ， 完工日为205年6月30日 ，合同价格为1000000美元 。
若生产与205年6月30日前完 。

17、工 ，每提前一天 ， 承诺的对价将增加10000美元 。
问题：如何计算交易价格？ 可能的结果可能的结果金额金额概率概率期望值期望值 提前10天$10000015%$15000 提前8天$8000030%$24000 提前6天$6000030%$18000 提前4天$4000010%$4000 按时15% $61000 【提示】企业需要考虑该交易价格是否会因为可变对价而受到限制 。
（4）退货权并未代表一项单独履约义务 。
相反 ， 退货权影响 企业履行履约义务可确认的交易价格和收入金额 。
换言之 ， 退 货权产生了交易价格的可变性 。
（5）可变对价的限制 计入交易价格的可变对价金额 ， 应当以与可变对价相关的不确定。

18、性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额为限 ； 如果企业无法将可变对价估计的金额纳入交易价格（因为其可能 导致重大收入转回） ， 则企业仅应确认不会导致重大收入转回的可变 对价的最低金额 ； 每个资产负债表日 ， 企业应当重新估计应计入交易价格的可变对 价金额 。
【案例4-12】218年1月1日 ， 某资产管理公司与客户签订合同 ， 向 客户提供五年的资产管理服务 。
企业在每个季度末基于在管理的客户资 产收取2%的季度管理费 。
另外 ， 在五年期间内 ， 当资金收益超过可观察 市场指数收益 ， 企业还会收到资金收益20%的绩效奖励费 。
因此 ， 合同 中的管理费和绩效奖均为可变对价 。
（6）例外规定基于销售和使用情况的 。

19、知识产权特许使用费 企业不得将对这些收费的估计包括在交易价格中 ， 企业向客户授予 知识产权许可 ， 并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的 ，应当在下列两项孰晚的时点确认收入： 客户后续销售或使用行为实际发生； 企业履行相关履约义务 。
【提示】许可使用知识产权产生的特许权使用费直到其金额不再可变 （即客户后续的销售或使用发生时）才能包括在交易价格中 。
2.重大的融资成分 （1）合同中存在重大融资成分的 ， 企业应当按照假定客户在 取得商品（或服务）控制权时即以现金支付而需支付的金额确 定交易价格 。
该交易价格与合同对价之间的差额 ， 应当在合同期间内采 用实际利率法摊销 。
【案例4-13】确定重大 。

20、融资成分退货权+延期付款 甲公司向客户销售一个产品 ， 销售价格为121万元 ， 该价款必须在交 货后的24个月内支付 。
客户在合同开始时即获得了该产品的控制 。
合同 允许客户在90天内无条件退回产品 。
该产品是一个新产品 ， 且甲公司没 有任何相关的产品退货历史证据或任何其他可获得的市场证据 。
该产品 的现金售价为100万元 ， 它代表了在合同开始时点 ， 按相同条款和条件 出售相同产品 ， 并于交货时支付货款的价格 。
该产品的成本为80万元 。
问题：甲公司应当在何时确认收入 ， 应确认收入金额是多少？ 【案例4-14】确定重大融资成分预付款 乙公司与客户签订了一项出售存货的合同 。
对该存货的控制权将于 两年后转移给客户 。
合同包括 。

21、两种可供选择的付款方式：在两年后当 客户获得对存货的控制时支付5000万元 ， 或在合同签订时支付4000万 元 。
客户选择在合同签订时支付4000万元的方式购买该存货 。
假设当 前市场利率为8% ， 该存货在转让时点的成本为3500万元 。
问题：乙公司应当在何时确认收入 ， 应确认收入金额是多少？ （2）简化变通方法 合同开始日 ， 企业预计客户取得商品（或服务）控制权与 客户支付价款间隔不超过一年的 ， 可以不考虑合同中存在的重 大融资成分 。
利息费用利息费用 简化方法简化方法 利息收入利息收入 预付款预付款 -1 0 +1 -1 0 +1 拖欠款项拖欠款项 3.非现金对价 （1）客户承诺的对价若非现金 ， 应按公允 。

22、价值计量 ， 无法合理估计 公允价值时 ， 应参考所承诺商品或服务的单独售价间接计量 。
（2）若客户提供商品或服务以协助企业完成合同义务 ， 企业应评估 其是否取得该等商品或服务的控制 ， 若是 ， 应将该等商品或服务作为 非现金对价处理 。
（3）非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的 ，应当作为可变对价 。
【案例4-15】甲公司与乙公司签订合同 ， 为乙公司建造一项大型设备 。
合同约定 ， 乙公司向甲公司支付1000万元现金 ， 以及一批材料 。
该批 材料公允价值为500万元 ， 甲公司无需为该批材料额外支付价款 ， 且 必须将该批材料用于该设备的建造 。
设备于3个月内建造完成并移交 乙公司 ， 乙公司在该时点获得了设备的控 。

23、制权 。
问题：甲公司应当如何确定该设备的收入金额？ 应付客户对价部分常见例子： （1）货位费（交易价格减少） （2）合作广告安排（需要分析） （3）价格保护（交易价格减少） （4）优惠券和折扣（交易价格减少） （5）“收费服务”安排（交易价格减少） 4.应付客户对价 4.应付客户对价 应付客户（或客户的客户）的对价是为了获取可明确区分的商品或服务？ 是 企业能否对收到的商品或服务的 公允价值进行合理估计？ 是 应付客户的对价金额超出企业取得的商 品或服务的公允价值？ 是 超出部分作为交易价格抵减处理 剩余部分作为供应商采购核算 否 作为向供应商 采购价款处理 否 作为交易价格抵减 在以下两者中 。

24、较晚发生时处理： 企业确认向客户转让相关商品 或服务的收入 企业支付或承诺支付对价（可 能隐含于企业的商业惯例之中） 否 【案例4-16】某消费品制造商甲公司签订了一项合同 ， 向一家全球大 型连锁零售店客户销售商品 ， 合同期限为1年 。
该零售商承诺 ， 在合同 期限内以约定价格购买至少价值1500万元的产品 。
合同同时约定 ， 甲 公司需在合同开始时向该零售商支付150万元的不可退回款项 。
该款项 旨在就零售商需更改货架以使其适合放置甲公司产品而作出补偿 。
第 一个月该企业销售货物开具发票的金额为200万元 。
问题：甲公司第一个月如何确认收入？ （四）合同交易价格的分摊 1.基本原则：企业应当在合同开始日按照各项 。

25、履约义务的单独售价 分摊交易价格 。
2.单独售价的确定 （1）必须在合同开始时估计单独售价； （2）最佳证据为单独销售时的可观察价格； （3）当未单独销售时 ， 采用以下估计方法： 经调整的市场评估法；预计成本加毛利法；余值法 。
经过调整的经过调整的 市场评估法市场评估法 估计市场内客户愿意就这 些商品或劳务支付的价格 竞争对手类似商品或劳 务的价格 对这些价格做出调整 ，以反映企业的成本和利润 预期成本加成法预期成本加成法 预计履行履约义务 的预期成本 为该商品或劳务增 加适当的利润 余值法余值法 仅适用于商品近期 售价波动幅度巨大 ，或者因未曾单独销 售情况下 3.合同折扣的分摊 企业应按相对 。

26、单独售价比例分摊折扣至各单独履行义务 ， 下列情形除外： （1）有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关的 ，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务 。
（2）合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关 ， 且企业采用余值 法估计单独售价的 ， 应当首先按照前款规定在该一项或多项履约义务之 间分摊合同折扣 ， 然后采用余值法估计单独售价 。
【案例4-17】某企业与客户签定一合同以出售A、B、C三种产品 ， 交 易总价为100万元 。
A、B、C各产品的单独售价分别为40万元、55万元、 45万元 ， 合计140万元 。
因为该企业经常将B及C产品合并按60万价格出 售 ， 经常将A产品按40万元出售 ， 故合同中 。

27、40万元的折扣应全部分摊给 B及C产品： B分配的交易价格=5510060=33（万元）； C分配的交易价格=4510060=27（万元）； A产品的交易价格=40（万元） 。
4.交易价格后续变动 （1）应当以合同开始日确定的单独售价为基础分摊至相关履约义务 (单独售价的最初比例分摊)。
（2）企业不得因合同开始日之后的单独售价的变动而重新分摊交易 价格 。
（3）对于已履行的履行义务 ， 其分摊的可变对价后续变动额 ， 应当调 整变动当期收入 ， 不得追溯调整 。
合同变更之后发生可变对价后续变动的会计处理： （一）合同变更作为一份单独合同的 ， 企业应当判断可变对价后续变动与 哪一项合同相关 ， 并按照本准则第 。

28、24条规定进行会计处理 。
（二）合同变更时将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同 ， 且可 变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的 ， 企业应当首先首先将该可 变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊 ， 然后再将分摊至合 同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的 基础进行二次分摊 。
（三）除此以外 ， 企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履 行的履约义务（未来使用法） 【案例4-18】217年7月1日 ， 公司承诺向客户转让两种可明确区分的 产品 。
产品在合同开始时转让给客户 ， 而产品则于218年3月31 日转让给客户 。
客户承诺支付的对价包含固定对价100 。

29、0万元和估计值 为200万元的可变对价 ， 企业将可变对价估计值纳入交易价格（符合条 件） 。
（1）X和Y两种产品的单独售价相同 ， 且可变对价不符合只分摊给某一 履约义务的标准 ， 因此 ， 交易价格1200万元平均分摊至产品和产品 的履约义务 。
（2）产品X在合同开始时转让给客户时 ， 企业确认600的收入 。
（3）217年11月30日 ， 合同范围进行了修订：218年6月30日前将 产品（连同尚未交付的产品）转让给客户 ， 合同价格增加了300 万元（固定对价） ， 该增加额并不反映产品的单独售价 。
三种产品 X、Y、Z的单独售价相同；三种产品均可明确区分 。
（4）在合同修订后 ， 但交付产品和产品之前 ， 企业将其关于预 计有 。

30、权获得的可变对价的估计值修正为240万元 。
企业认为 ， 该可变 对价估计的变动可纳入交易价格（不确定性消除时累计已确认收入金 额可能不会发生重大转回） （五）收入确认的时间履约义务实现 1.收入确认的原则：在客户取得相关商品（或服务）控制时确认收入 。
2.控制原则： （1）企业在其通过向客户转让已承诺的商品或服务来履行义务时（或 履约过程中）确认收入； （2）资产转让发生于客户获得对资产控制时（过程中）； （3）控制是指客户具有主导使用商品或服务的能力 ， 从中获取利益 ，并阻止其他企业使用商品或服务并获得利益 。
例如BOT高速公路 。
履约义务 实现方式 在一段时间内 履行履约义务 通过计量履约进度 ， 在 。

31、 一段时间内确认收入 在某一时点 履行履约义务 在客户获得商品控制权 时确认收入 3.在某一时段内履行履约义务 （1）以控制权为基础的模型：如果符合标准之一 ， 在某一段时间内 确认收入；如果均不符合标准 ， 在某个时点上确认收入 。
标标 准准举举 例例 1 客户在企业履约行为的同时取得并消耗企业履 约所提供的利益 常规或经常性的服务 2 客户能够控制企业履约过程中在建的商品 在客户场地上建造资产 3 企业履约过程中所产出的商品不具有可替代用 途 ， 且该企业在整个合同期间内有权就累计至 今已完成的履约部分收取款项（合格收款权） 。
建造只有客户能够使用 的专项资产 ， 或按照客 户的指示建造资产 【案例4-1 。

32、9】某企业与客户签订一个提供咨询服务的合同 ， 从而 使企业为客户提供专业意见（专业报告） 。
专业意见与针对客户的 事实和情况有关 。
如果客户终止咨询合同 ， 假设企业完全遵守其合 同义务 ， 合同要求客户赔偿企业已发生的成本 ， 另加15%的利润率 。
15%的利润率接近企业在类似合同中取得的利润率 。
【案例4-20】企业正在建造一幢包含多个单元的住宅楼 。
某客户与企 业订立一项针对指定在建单元的约束力的销售合同 。
每一住宅单元均 具有类似的建筑平面图及类似的面积 ， 但单元的其他属性（例如单元 在楼宇中的位置）则有所不同 。
情形1：客户在订立合同时支付保证金 ， 且该保证金仅在企业未能按 照合同完成该单元的建造时才可返还 。
。

33、剩余合同价格须在合同完成后 客户实际取得该单元时支付 。
如果客户在该单元建造完成前违约 ， 则 企业仅有权保留已付的保证金 。
问：在某一段时间内确认收入or在某个时点上确认收入？ 【案例4-21】承前例 ， 情形2：客户在订立合同支付不可返还的保证 金 ， 并须在住宅单元的建造过程中支付进度款 。
合同具有禁止企业将 该单元转让给另一个客户的实质性条款 。
另外 ， 除非企业未能按承诺 履约 ， 否则客户无权终止合同 。
如果客户在进度款到期时未能履行其 支付已承诺进度款的义务 ， 则企业在已完成相关单元的建造情况下有 权获得合同规定的所有已承诺对价 。
问：在某一段时间内确认收入or在某个时点上确认收入？ 【案例4-22】甲企业签 。

34、订合同建造一项设备 ， 支付条款如下： （1）在合同签订之初支付10%的合同价款 （2）50%的合同对价在整个建造期间逐步收取 （3）剩余40%合同对价在建造完成并且设备已通过测试后支付 。
（4）除非甲建造企业违约 ， 否则已支付的合同价款不可退回 。
（5）如果客户终止合同 ， 企业只能获得客户按照相应进度已支付 的价款 。
（6）企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利 。
（2）对于在某一时段内履行的履约义务 ， 企业应当在该段时间内按 照履约进度确认收入 ， 但是 ， 履约进度不能合理确定的除外 。
企业应 当考虑商品的性质 ， 采用产出法或投入法确定恰当的履约进度 。
（3）当履约进度不能合理确定时 ， 企业已经发 。

35、生的成本预计能够得 到补偿的 ， 应当按照已经发生的成本金额确认收入 ， 直到履约进度能 够合理确定为止(成本回收法) 。
4.在某一时点确认收入 对于在某一时点履行的履约义务 ， 企业应当在客户取得相关商品 控制权时点确认收入 ， 即只有当客户获得主导该商品的使用并从中 获得几乎全部剩余利益的现时权利时企业才能确认收入 。
（1）主导使用：客户在其活动中使用该资产、允许另一企业在其活 动中使用该资产、或限制另一个企业不得使用该资产的权利 。
（2）获取利益：客户拥有获得资产几乎全部剩余利益的能力 ， 才视 为已获得对资产的控制 。
【提示】在在某一时点履行的履约义务的参考指标： （1）企业就该商品享有现时收款权利 ， 即客 。

36、户就该商品负有现时付款义务 。
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户 ， 即客户已拥有该商品的法 定所有权 。
（3）企业已将该商品实物转移给客户 ， 即客户已实物占有该商品 。
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户 ， 即客户已取 得该商品所有权上的主要风险和报酬 。
（5）客户已接受该商品 。
（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象 。
【案例4-23】某企业签订一个出售产品的合同 ， 交货条件为起运点交 货（转移所有权给客户） 。
根据企业过去惯例 ， 若运送中产品发生损 坏或遗失 ， 均免费提供替换品 。
【解析】此惯例对企业产生一隐含的履行义务 。
因此 ， 该企业有两项 应履行义务:A.提供客户产品 B. 。

37、承担运送中损失的风险 交易价格应分摊给此二履行义务 。
当企业将产品交付运送人时即已履行第一项义务(客户取得控制) ， 并 应确认分摊的交易价格为收入 。
五、特殊交易的收入确认和计量的具体规定五、特殊交易的收入确认和计量的具体规定 （一）客户有退货权的销售业务处理 1.因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（不包含预期因销售退 回将退还的金额）确认收入-可变对价； 2.预期因销售退回将退还的金额确认合同负债； 3.预期将退回商品转让时的账面价值 ， 扣除收回该商品预计发生的成本 （包括退回商品的价值减损）后的余额 ， 确认为一项合同资产； 4.所转让商品转让时的账面价值 ， 扣除上述资产成本的净额结转成本 。
。

38、5.每一资产负债表日 ， 企业应当重新估计未来销售退回情况 ， 如有变 化 ， 应当作为会计估计变更进行会计处理 。
【案例5-1】零售商以每件200元的价格销售50件甲产品 ， 收到10000元 的货款 。
按照销售合同 ， 客户可以在30天内退回任何没有损坏的产品 ，并得到全额现金退款 。
每件甲产品的成本为150元 。
零售商预计会有3件 （即6%）甲产品被退回 ， 而且即使估算发生后续变化 ， 也不会导致大量 收入的转回 。
零售商预计收回产品的成本不会太大 ， 并认为再次出售产 品时还能获得利润 。
问题：零售商应当确认收入的金额为多少？ （二）附有质量保证条款销售业务的会计处理（STEP2） 1.服务型质保 （1）如果客户有单独购买 。

39、质保的选择权 ， 或质保除提供产品销售时存 在的缺陷修复外还向客户提供额外服务 ， 属于服务型质保 。
（2）服务型质保是一项可明确区分的服务而且是一项单独履约义务； 基于估计的质保单独售价 ， 企业将交易价格的一部分分配至服务型质保 部分 。
（3）企业在提供质保服务的期间内确认已分配的收入（分期收入？?） 。
2.保证型质保 如果质保不向客户提供额外的商品或服务（不是单独履约义务） ，通过提供此类质保 ， 销售企业实际上提供了质量担保 ， 该准则规定将 这些类型的质保作为质保义务进行处理 ， 并且按照企业会计准则 或有事项的规定进行会计处理 。
3.服务型质保与保证性质保的区分 （1）在评估质保是否向客户提供除产品符合商 。

40、定规格的保证之外的服 务时 ， 企业应考虑如下因素： 质保是否为法定要求表明承诺的质保不是一项履约服务 。
保修期的长度保修期越长 ， 承诺的质保越可能为履约义务 。
企业承诺执行的任务的性质如果企业为了就产品符合商定规格 提供保证而必须执行规定的任务 ， 则这些任务可能不会产生履约义务 。
【提示】一般行业内质保惯例以及企业自身有关质保的商业惯例 。
（2）如果保证型质保和服务型质保能被单独处理 ， 企业需要计提与 保证型质保相关的预计成本并递延服务型质保的收入 。
如果企业在一份合同内同时提供保证型和服务型质保且企业不能合 理地对其进行单独处理 ，则两类质保会被合并作为一项履约义务处理 ，即收入会被分配至整项质保并 。

41、且在提供质保服务的期间内确认 。
【案例5-2】某企业是电脑制造商和销售商 ， 与甲公司签订了销售一 批电脑的合同 ， 合同约定：电脑销售价款360万元 ， 同时提供“延长保 修”服务 ， 即从法定质保90天到期之后的三年内该企业将对任何损坏 的部件进行保修或更换 。
该批电脑和“延长保修”服务各自的单独售 价分别为320万元和40万元 。
该批电脑的成本为144万元 。
而且基于其 自身经验 ， 该企业估计维修在法定型质保的90天保修期内出现损坏的 部件将花费2万元 。
（三）多方交易主要责任人或代理人识别与处理 1000元 涉及第三方的销售商品或服务业务 识别向客户销售的特定商品或服务 是否有证据显示主体在转让前对特定商品或 。

42、服务具有控制权？ 是 否 具体考虑因素 主体是否为首要责任人？ 主体是否承担了存货风险？ 主体是否具有自主定价权？ 是 是 是 很 可 能 是 主 要 责 任 人 很 可 能 是 代 理 人 否 否 否 1.基本原则：从“风险与报酬”向“控制权”的转变： 承诺自行提供特定商品或服务企业是主要责任人 安排他人提供该商品或服务企业是代理人 2.判断步骤： 识别特定商品或服务（可能是第三方提供商品或服务的权利）； 企业向客户转移商品或服务之前是否已控制该特定商品或服务 。
【提示】零售百货业、运输装卸业、外贸、电子商务、网络游戏等 。
3.控制的判断 满足以下任何一种情况的 ， 可判断转让前获得控制： 企业 。

43、自第三方取得商品或其他资产控制权后 ， 再转让给客户； 企业自第三方取得其所提供服务的控制权后 ， 能够主导第三方代 表本企业向客户提供服务（总包商）； 企业自第三方取得商品或服务控制权后 ， 通过提供重大的服务将 该商品或服务与其他商品或服务整合成某组合产出转让给客户 。
【提示】暂时获得该商品的所有权 ， 并不意味着企业控制了该商品 。
企业向客户转移前控制该特定商品或服务 ， 则企业为主要责任人 。
表明企业是交易中的主要责任人的迹象包括： 承担主要责任； 有自主定价权； 承担存货风险； 承担信用风险 。
【案例5-3】甲旅行社与东方航空公司协商以折扣价格购买一定数量 的机票 ， 并且无论其能否转售 ， 都必须对这些机票进 。

44、行支付 。
甲旅行 社自主决定向哪个旅客出售机票 ， 并自主决定向旅客出售机票时的价 格 。
甲旅行社协助旅客解决针对东方航空公司所提供服务的投诉 。
但 是 ， 东方航空公司将自行负责履行与票务相关的义务 ， 包括对客户不 满意服务的补救措施 。
问题：甲旅行社是主要责任人还是代理人？ 【案例5-4】甲企业销售某餐厅的礼品劵 ， 持礼品劵的客户可在指定餐厅用 餐 。
礼品劵向客户提供了显著低于餐饮正常售价的重大折扣（客户支付100 元购买礼品劵 ， 持礼品劵能在餐厅享用售价为200元的餐饮） 。
甲企业在客户有需求时才进行购买礼品劵 。
礼品劵通过企业的网站销售 ，并且礼品劵不可退回 。
甲企业与餐厅共同确定向客户销售礼品劵的价格 。
礼品 。

45、劵出售后企业有权 收取礼品劵出售价格的30%的金额 。
企业不承担信用风险 ， 因客户在购买时 及时付款 。
甲企业协助客户解决对餐饮的投诉并且有一项客户满意度计划 。
但是 ， 由 餐厅负责履行与礼品劵相关的义务 ， 包括针对客户不满意服务的补救措施 。
问：甲企业是主要责任人还是代理人？ （四）客户有额外选择权的销售业务处理（STEP2） 1.客户后续购买额外的商品或服务 ， 可以享受免费或打折的权利 。
常见情形： （1）客户奖励积分； （2）未来商品或服务的折扣劵； （3）销售激励（免费维护服务）； （4）续约选择权； （5）对软件和设备使用的培训。
2.如果选择权向客户提供了重大权利的 ， 则其为单独履约义务： （ 。

46、1）重大权利：客户只有在签订合同的情况下才能取得的折扣；要 考虑定性和定量因素以及是否影响客户的行为 。
（2）当未来商品和劳务被转移或当选择权到期时 ， 确认收入 。
【提示】常见的例子是给予客户的一系列折扣的基础上增加折扣 ， 客 户实际上为未来的商品或服务预先付款 ， 因此 ， 在这些未来的商品或 服务被转移时确认收入 。
3.客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的 ， 企业应当综 合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行 使该选择权的可能性等全部相关信息后 ， 予以合理估计 。
【案例5-5】某公司签订合同 ， 以100元的价格销售产品甲 ， 并且在 合同中约定 ， 如果客户在未来30天内额外购买该产品 ， 在 。

47、限额100元 的范围内 ， 可以享受6折优惠 。
此外 ， 作为其季度促销的一部分 ， 该 公司打算在未来30天内对所有销售实行9折优惠 。
取得6折优惠的客户 不能同时享受9折优惠 。
未来30天 ， 所有客户都是享受9折 。
（五）涉及知识产权许可的销售业务处理（一次或分期？） 1.授予客户对企业拥有的知识产权的权利 （1）功能性知识产权 ， 包括软件、生物化合物或药物配方、已制作完 成的媒体内容（例如电影、电视节目或音乐） 。
（2）象征性知识产权 ， 包括品牌、团队或商标名称、标识及特许经营 权 。
2.授予客户知识产权许可的处理原则 授权的性质与合同中的其他商品 或服务一并考虑 ， 识 别履约义务 是否可明确区分（第二步） 是否 。

48、 在某一时 点确认 在一段时间 内确认 【案例5-6】甲软件公司与客户签订合同 ， 向客户提供一项软件的永 久授权 ， 并且将为客户安装该软件 。
在合同签订前 ， 软件公司给予销 售选择 ， 客户可以选择安装服务 ， 也可以选择使用其他供应商提供安 装服务 ， 该安装并不会导致该软件被重大定制或修订 。
问题：该软件的许可权是否可明确区分？ 6 3.确定企业承诺的性质（第五步） 对于可明确区分的所有知识产权许可 ， 必须确定对客户的承诺的性质： （1）获取获取相关的知识产权 “接触权”象征性知识产权（“动态的” ） 在所授予许可证的有效期内有效期内可持续获取相关的知识产权 。
（2）使用使用相关的知识产权 “使用权”功能性知识 。

49、产权（“静止的”） 在许可证授予的时点时点即可使用相关的知识产权 。
许可证赋予客户的权利许可证赋予客户的权利何时确认收入何时确认收入 在所授予许可证的有效期内可持续获取获取 相关的知识产权 一段时间内 在许可证授予的时点即可使用使用相关的知 识产权 某一时点上 【提示】“获取相关知识产权” ， 需要在一段时间内确认收入的知 识产权许可的同时满足三个条件： （1）根据合同要求或客户合理预期企业将开展活动对授予客户的知 识产权产生重大影响； （2）许可证所授予客户的权利使其直接受到主体活动正面或负面的 影响； （3）企业在开展这些活动时并未向客户转让商品或服务 。
【案例5-7】甲公司为一家有名的快餐连 。

50、锁企业 。
2017年1月1日 ， 甲 公司授权加盟店X在指定的地点经营快餐店 ， 该快餐店将使用甲公司的 品牌 ， 并有权在未来5年内销售甲公司的产品 。
甲公司将开展活动以维 护其品牌形象 ， 包括改进产品、市场营销等 ， 甲公司将要开展的活动 并不导致向加盟店X转移商品或服务 。
甲公司一次性收取5年的固定品 牌使用费500万元 。
问题：甲公司应当何时确认收入？ 【案例5-8】企业是一家音乐唱片公司 ， 其向客户授予针对一张1975 年录制的某一著名管弦乐团所演奏的古典交响乐的唱片许可证 。
该客 户是一家消费品公司 ， 其拥有在两年内所有商业渠道（包括电视、广 播和网络广告）使用该交响乐唱片的权利 。
企业因提供许可证而每月 收取1 。

51、0万元的固定对价 。
该份合同未包括企业提供的其他商品或服务 。
该合同不可撤销 。
思考：甲企业如何确认收入？ 5.基于销售或使用的许可收入确认例外规定 企业向客户授予知识产权许可 ， 并约定按客户实际销售或使用情况 收取特许权使用费的 ， 应当在下列两项孰晚的时点确认收入： （1）客户后续销售或使用行为实际发生； （2）企业履行相关履约义务 。
【案例5-9】企业是一家知名运动队 ， 就其名称和队徽向客户授予许可 证 。
客户为一家服装设计公司 ， 有权在一年内在包括体恤、帽子、杯 子和毛巾的各个项目上使用该运动队的名称和队徽 。
因提供许可证 ，企业将收取固定对价200万元以及按使用队名和队徽的项目的售价5%收 取特许权 。

52、使用费 。
客户预期企业将继续参加比赛并保持队伍的竞争力 。
思考：该企业如何确认收入？ （3）对于基于销售的特许使用费收入 ， 企业应当在下列 两项孰晚的时点确认收入：客户后续销售或使用行为实 际发生；企业履行相关履约义务 ， 即企业应在客户使用 队名或队徽的项目销售发生时确认收入 。
存在回购安排 企业有权选择是否回购 双方约定回购 客户有权选择是否回售 出售商品 企业 客户 （六）售后回购销售业务处理 1.企业回购资产的义务（远期合同）和回购资产的权利（看涨期权） 双方约定回购 企业有权选择是否回购 客户未取得商品的控制权 回购价格原售价？ 是否 作为租赁处理作为融资处理 【案例5-10】217年1月1 。

53、日 ， 甲公司与客户签订了一项销售设备的 合同 ， 交易价格为100万元 。
设备的预计使用年限为10年 。
该合同包含 一项企业回购选择权 ， 即甲公司有权于217年12月31日选择以110万 元的价格回购该设备 。
问题：甲公司217年1月1日对该交易应当如何进行会计处理？ 客户有权选择是否回售 客户有行权的重大经济动因？回购价格预期市场价格？ 回购价格原售价？ 是否 租赁作为融资处理 是是否 附退货权的 销售 否 2.客户要求回购资产的义务（看跌期权） 【案例5-11】217年1月1日 ， 甲公司与客户签订了一项销售设备的 合同 ， 交易价格为100万元 。
设备的预计使用年限为10年 。
合同约定 ，客户有权要求甲公司于2 。

54、17年12月31日以90万元的价格回购该设备 。
该设备与217年12月31日的市场价值预计为75万元 。
问题：甲公司217年1月1日对该交易应当如何进行会计处理？ 3 （七）客户有未行使合同权利的销售业务处理 客户付 款300 假设承诺提供2年内10次美发服务、每次30元 300作为合同负债 ， 在合同期内履约时确认 收入 不返还 合同期（2年） 提供美 发服务 提供美 发服务 提供美 发服务 客户共美发了 8次合计240元 问题：剩余2次没有使用（60元） ， 怎么处理？ 【案例5-12】甲美容美发公司于216年末向客户出售1张美容卡 ， 面 值300元 ， 客户可以凭此卡享受2年内10次美发服务 ， 即30元 。

55、/次 。
217 年1月份实际使用了3次美发服务 ， 美容卡消费次数预计20%未使用 。
问题：217年1月份 ， 甲公司应当如何对该客户已使用的美容卡进行 会计处理？ （八）客户支付的不可退还的初始费处理 1.该初始费与向客户转让已承诺的构成单项履约义务的商品相关 ，企业应当在转让该商品时 ， 按照分摊至该商品的交易价格确认收入； 2.该初始费与向客户转让已承诺的不构成单项履约义务的商品相 关 ， 企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时 ， 按照分摊至该 单项履约义务的交易价格确认收入； 3.该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的 ， 该初始费应当 作为未来将转让商品的预收款 ， 在未来转让该商品时确认为收入 。
【案例5 。

56、-13】甲企业与客户订立一个关于2年交易处理服务的合同 ，企业合同具有适用所有客户的标准条款 。
合同要求客户支付预付费用 2万元 ， 以在企业的系统和流程中对客户进行注册 ， 预付费用不可返 还 ， 客户可每年对合同进行续约且无需支付额外费用 。
思考：企业对于预付费用如何进行会计处理？ 六六、新准则下合同成本的确认、新准则下合同成本的确认 （一）取得合同成本资本化和费用化的确定 1.企业为取得一项合同而发生的增量成本预期能够收回的 ， 应当 将这些成本确认一项资产 。
（1）取得合同的增量成本是指企业在未取得合同的情况下不会发 生的成本（如销售佣金） 。
（2）企业在未取得合同的情况下原本将发生的成本 ， 诸如设施成。

57、本和销售人员工资 ， 不予以资本化（无论是否签合同） 。
【案例6-1】某企业为一家咨询服务提供商 ， 中了一个向新客户提供 咨询服务的标 。
该企业为取得合同而发生的成本如下: 尽职调查的外部律师费 15 000 提交标书的差旅费 25 000 销售人员佣金 10 000 总成本 50 000 问题：上述成本哪些能够资本化？ 2.简化处理方法 如果摊销期间等于或短于一年 ， 则主体可选择将取得合同 的成本费用化 。
（二）为履行合同发生的成本 不属于其他企业会计准则规定范围 ， 且同时满足下列条件的 ， 应当 作为合同履约成本确认为一项资产： 1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关； 2.该成本产生了企业将在未来 。

58、用于履行履约义务的资源； 3.该成本预计能够得到补偿 。
（三）与合同成本有关的资产的后续计量问题 为履行合同 发生的成本 确认为资产 为取得合同发 生的增量成本 应当采用与收入确认相一致的 方法进行摊销 ， 计入当期损益 价值测试 减值准备=账面价值-（预计能够取 得的剩余对价-估计将要发生成本） 减值准备可以转回 ， 但转回后的资 产账面价值不应当超过假定不计提 减值准备情况下该资产在转回日的 账面价值 【案例6-2】某企业签订了一个管理客户信息技术数据中心的五年服务 合同 ， 并在随后的每一年续约一次 。
与客户签订合同的平均期限为七年 。
在客户签订合同时 ， 企业将向员工支付10 000元的销售佣金 。
在提供 。

59、服 务之前 ， 企业设计并建立一个供企业内部使用并与客户的系统接口的技 术平台 。
该平台未转移至客户 ， 但是将用于向客户提供服务 。
建立技术平台发生的初始成本如下所示： 1.设计服务 40 000 2.硬件 120 000 3.软件 90 000 4.数据中心的迁移与测试 100 000 1.可能改变企业对收入确认的时段或时点 。
如对原来采用完工百分 比法的企业需要重新评估是否应在某一时段内或某一时点确认收入 ，或对原来在某个时点确认收入的需要重新评估是否应该在某一时段内 确认 。
2.收入确认的进度可能会加快或推迟 。
对因包含多个组成部分、有 可变对价或涉及许可证的交易等 ， 收入确认的时间可能会提前或推迟 ，。

【收入|新收入准则重大变革与实务应对】60、 这些对有些企业的影响还很大 。
七、企业财务管控升级与财务人职业判断的危机七、企业财务管控升级与财务人职业判断的危机 3.因收入确认变化 ， 企业需调整收入及涉税变动等项目 。
例如可能 需修订薪酬计划、税收策划、投融资项目等管理决策 ， 调整ERP、商业 模式、合同条款等 。
以保证相关计划与企业目标保持一致 ， 保证达到 或维持特定的收入水平 。
4.需要企业作出新的估计和判断 。
对如何及何时确认收入产生重大 的影响 ， 收入确认的时间是提前还是延迟 ， 都要求企业作出新的估计 和判断 。
即使企业发现新收入准则的过渡可能对于企业相对容易 ， 但 企业仍将受新收入准则对披露广泛而复杂要求的影响 。
5.需要修改会计流程和内部控制 ， 升级IT系统 。
在新收入准则下 ， 企业不仅需要修改会计流程和内部控制 ， 以便从 源头获取涉及估计和判断的更为及时、准确的信息 ， 而且还需要升级 IT系统 ， 以便为作出收入交易估计和支持信息披露获取更快、更多的 相关数据 。
但需要估计与判断的新事项 ， 可能对收入确认的金额或时 点产生影响 ， 而且披露的新要求可能更为耗时、费力和复杂 。
。

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标题：收入|新收入准则重大变革与实务应对